Księgowe aspekty analizy cen transferowych.
System ujmowania zdarzeń gospodarczych może odgrywać kluczowe znaczenie w kontekście analizy cen transferowych. Dobrze zorganizowany proces księgowań w połączeniu z odpowiednio opracowanym planem kont księgowych wspomaga przebieg weryfikacji transakcji i cen transferowych.
Przedsiębiorstwo wykorzystując podstawowe narzędzie oceny rentowności swojej działalności, jakim jest rachunek kosztów poprzez odpowiednie modyfikacje może uzyskać narzędzie do wstępnej oceny rynkowości transakcji powiązanych.
Case study 1.
Podmiot świadczy usługi serwisowe (A) i naprawcze (B). Ewidencja przychodów ujmowana jest odrębnie dla każdej z usług na kontach syntetycznych, dla których prowadzone są konta analityczne per jednostka. W przychodzie z usług ujęte jest zużycie materiałów, dla których ewidencja kosztowa prowadzana jest na kontach koszt własny sprzedaży. Spółka prowadzi również ewidencję kosztów odzwierciedlającą funkcje poszczególnych działalności – miejsca powstawania kosztów (mpk).
Tabela 1: Ewidencja przychodów i kosztów.
| Konto | Nazwa | WN | MA |
| 701 | Przychody ze sprzedaży – usługa A | 45 000 000 | |
| 701-1 | Jednostki powiązane | 10 450 180 | |
| 701-2 | Jednostki pozostałe | 34 549 820 | |
| 711 | K-t własny sprzedaży – usługa A | 25 000 000 | |
| 711-1 | Jednostki powiązane | 5 446 088 | |
| 711-2 | Jednostki pozostałe | 19 553 912 | |
| Konto | Nazwa | WN | MA |
| 702 | Przychody ze sprzedaży – usługa B | 8 300 000 | |
| 702-1 | Jednostki powiązane | 339 726 | |
| 702-2 | Jednostki pozostałe | 7 960 274 | |
| 722 | K-t własny sprzedaży – usługa B | 4 750 000 | |
| 722-1 | Jednostki powiązane | 180 712 | |
| 722-2 | Jednostki pozostałe | 4 569 288 | |
| Konto | Nazwa | WN | MA |
| 501 | Dział serwisowy usługa A | 10 480 000 | |
| 502 | Dział serwisowy usługa B | 1 230 000 | |
| 503 | Koszty Ogólnozakładowe | 3 430 000 | |
| 504 | Dział Administracji | 2 475 000 |
Z ewidencji kont zespołu „7” w bardzo prosty sposób można zbudować wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów. Stopnie odzwierciedlają rodzaj przychodów i kosztów a bloki rodzaj jednostki. Sposób prowadzonej ewidencji pozwala na bezpośrednie przypisanie przychodu i kosztu własnego sprzedaży do danego bloku (jednostki). Kolejnym poziomem kosztów bezpośrednio związanym z usługą A i B, są koszty eiwdencjonowane na odpowiednim mpk-u usługi A i B. O ile przypisanie kosztu do poszczególnej usługi nie stanowi problemu, o tyle alokowanie kosztu do jednostki wymaga zastosowania klucza podziałowego. Klucz podziałowy (lub inaczej klucz alokacji) to wartość liczbowa która służy do wyliczenia struktury podziału wartości zbiorczej na obiekty kosztowe. Kluczami takimi mogą być np. współczynniki oparte na zaangażowanych kapitałach, wydatkach, liczbie pracowników czy tzw. time spent, czyli czasie zaangażowanym w daną transakcję. W naszym przykładzie posłużymy się kluczem opartym o wartość przychodów ze sprzedaży usługi A na poszczególne jednostki.
Tabela 2: Podział kosztów działu serwisowego usługi A na poszczególne jednostki przy zastosowaniu przychodowego klucza alokacji.
| J. powiązane | J. pozostałe | Razem | |
| Udział % przychodów ze sprzedaży usługi A | 23% | 77% | 100% |
| Dział serwisowy usługa A | 2 433 731 | 8 046 269 | 10 480 000 |
Kolejną grupę kosztów stanowią koszty pośrednie: koszty ogólnozakładowe oraz koszty administracyjne. Koszty te odnoszą się do świadczenia usług A i B (ogólnozakładowe) jak i do całości przedsiębiorstwa.
Tabela 3: Poziom kosztów wspólnych (pośrednich).
| Koszty wspólne – razem | 5 905 000 |
| Koszty Ogólnozakładowe | 3 430 000 |
| Dział Administracji | 2 475 000 |
Alokacji kosztów pośrednich należy dokonać per usługa (A i B) a następnie per jednostka. W tym celu również użyjemy klucza przychodowego.
Tabela 4: Przychodowy klucz alokacji kosztów pośrednich.
| Klucz alokacji kosztów pośrednich | Usługa A | Usługa B | Razem |
| Przychód | 45 000 000 | 8 300 000 | 53 300 000 |
| Udział % | 84% | 16% | 100% |
Tabela 5: Alokacja kosztów pośrednich na poszczególne usługi.
| Alokacja kosztów na działalności | Usługa A | Usługa B | Razem |
| Koszty wspólne | 4 985 460 | 919 540 | 5 905 000 |
Kiedy mamy już podział kosztów pośrednich na poszczególne usługi, kolejnym krokiem jest przypisanie kosztów usług na odrębne jednostki. W tym celu posłużymy się kluczem alokacji przedstawionym w tabeli 1.
Tabela 6: Alokacja kosztów pośrednich, przypisanych do usługi A, na poszczególne jednostki.
| Alokacja kosztów pośrednich na jednostki | J. powiązane | J. pozostałe | Razem |
| Koszty wspólne przypisane do usługi A | 1 157 754 | 3 827 705 | 4 985 460 |
Wykonanie poszczególnych kroków dla usługi A pozwala na zbudowanie wielostopniowego i wieloblokowego rachunku kosztów. Analogiczne działanie dla usługi B pozwoli dokonać oceny transakcji dla tej grupy usług.
Tabela 7: Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów dla usługi serwisowej A.
| Rachunek kosztów | J. powiązane | J. pozostałe | Razem |
| Przychody ze sprzedaży – usługa A | 10 450 180 | 34 549 820 | 45 000 000 |
| K-t własny sprzedaży – usługa A | 5 446 088 | 19 553 912 | 25 000 000 |
| Marża bezpośrednia (1) | 5 004 092 | 14 995 908 | 20 000 000 |
| Poziom rentowności bezpośredniej % (1) | 47,89% | 43,40% | 44,44% |
| Koszty bezpośrednie pozostałe alokowane | 2 433 731 | 8 046 269 | 10 480 000 |
| Marża bezpośrednia (2) | 2 570 361 | 6 949 639 | 9 520 000 |
| Poziom rentowności bezpośredniej % (2) | 24,60% | 20,11% | 21,16% |
| Koszty pośrednie alokowane | 1 157 754 | 3 827 705 | 4 985 460 |
| Marża po kosztach pośrednich (3) | 1 412 607 | 3 121 934 | 4 534 540 |
| Poziom rentowności pośredniej % (3) | 13,52% | 9,04% | 10,08% |
Uzyskane wyniki finansowe na poszczególnych jednostkach same w sobie niewiele znaczą w kontekście weryfikacji rynkowości transakcji, dopiero wyliczenie poziomu narzutu marży i/lub rentowności pozwala dokonać oceny rezultatu transakcji pomiędzy transakcjami powiązanymi a pozostałymi. Zgodnie z definicją ceny transferowej, zawartej w przepisach podatkowych, cena transferowa to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cena, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.
Podmiot na transakcjach z jednostkami powiązanymi osiągnął wskaźnik finansowy, wyrażony poziomem rentowności bezpośredniej, w wysokości 47,89%. Analogiczny wskaźnik dla transakcji niepowiązanych wyniósł 43,40%. Poziom rentowności po kosztach bezpośrednich i pośrednich wyniósł analogicznie 13,52% dla transakcji powiązanych i 9,04% dla transakcji pozostałych.
Tak zbudowany rachunek kosztów pozwala przedsiębiorcy na dokonanie wstępnej oceny rynkowości zrealizowanych transakcji. Poziom uzyskanych wskaźników finansowych na transakcjach powiązanych zbliżony do poziomu na transakcjach niepowiązanych stanowi podstawę do uznania transakcji powiązanych za rynkowe. Oczywiście odnosi się do ogółu transakcji powiązanych i niepowiązanych. Szczegółowa analiza cen transferowych wymaga dokonania oceny transakcji względem każdego podmiotu z osobna, szczególnie tych transakcji które przekraczają limity podatkowe. Zasadne jest zatem przeprowadzenie szczegółowej analizy, a rachunek kosztów wykorzystywany przez przedsiębiorstwa do oceny bieżącej rentowności działalności może zostać wykorzystany jako bieżące lub dodatkowe narzędzie weryfikacji rynkowości transakcji.
Case study 2.
W zależności od programu i systemu księgowego z zapisów księgowych możemy pozyskać dane, które przy odpowiedniej agregacji pozwalają dokonać szczegółowej analizy per kontrahent w kontekście cen transferowych.
Tabela 1: Przykładowe zapisy księgowe na kontach zespołu „7”.
| Konto | Nazwa | Okres | Treść dokumentu | Kwota WN | Kwota MA | Nr kontrahenta | Konto przeciwstawne | Nazwa kontrahenta |
| 701-1 | Usługi A | XX-XX-XXXX | FV/XX/XXX | 0,00 | 1 040,40 | XXX | 201-XX | Kontrahent 1 |
| 701-2 | Usługi A | XX-XX-XXXX | FV/XX/XXX | 0,00 | 2 540,00 | XXX | 201-XX | Kontrahent 2 |
| 711-1 | Usługi A – w cenach zakupu | XX-XX-XXXX | FV/XX/XXX | 985,00 | 0,00 | XXX | 301-XX | Kontrahent 1 |
| 711-2 | Usługi A – w cenach zakupu | XX-XX-XXXX | FV/XX/XXX | 1 350,00 | 0,00 | XXX | 301-XX | Kontrahent 2 |
Niektóre programy księgowe pozwalają generować zapisy księgowe za pomocą maski kont np. z nazwą kontrahenta. Takie rozwiązanie pozwala zidentyfikować i zagregować kontrahentów na grupy kontrahentów powiązanych i pozostałych. Zdarza się jednak, że program księgowy nie posiada takiej możliwości. W takim przypadku możemy wykorzystać konto przeciwstawne i/lub nr kontrahenta. Konto przeciwstawne, w naszym przykładzie konto zespołu „2” (rozrachunkowe) zawiera informacje o danym kontrahencie. Na kontach zespołu „2” ewidencjonowane są obroty z kontrahentami. Odpowiedni system ewidencji księgowej, przykładowo konto syntetyczne – rodzaj kontrahenta, konto analityczne – nazwa kontrahenta pozwala połączyć zapisy kont zespołu „7” z nazwami kontrahentów z kont rozrachunkowych. W tym celu wystarczy wygenerować słownik kontrahentów z przypisanym numerem konta i/lub numerem kontrahenta i za pomocą najprostszych narzędzi (np. tabele i kwerendy access) połączyć zapisy księgowe z słownikiem kontrahenta. Scalone dane stanowią źródło agregacji, którą w bardzo prosty sposób możemy przeprowadzić za pomocą np. tabel przestawnych w Excelu.
Tabela 2: Tabela przestawna agregująca przychód i koszty własne sprzedaży na poszczególne jednostki / kontrahentów.
| Etykiety wierszy | Suma z Przychód | Suma z Koszt |
| Jednostki pozostałe | 17 229 567 | 11 781 150 |
| Kontrahent 1 | 13 030 300 | 8 893 802 |
| Kontrahent 2 | 1 807 106 | 1 243 305 |
| Kontrahent 3 | 1 063 213 | 769 694 |
| Kontrahent 4 | 703 603 | 509 057 |
| Kontrahent 5 | 625 345 | 365 292 |
| Jednostki powiązane | 10 506 819 | 6 722 364 |
| Kontrahent 6 | 9 892 750 | 6 376 250 |
| Kontrahent 10 | 397 592 | 221 679 |
| Kontrahent 7 | 113 960 | 67 509 |
| Kontrahent 8 | 53 440 | 34 711 |
| Kontrahent 9 | 49 077 | 22 215 |
| Suma końcowa | 27 736 386 | 18 503 513 |
Jak już to zostało wspomniane powyżej, cena transakcyjna stanowi rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Dysponując danymi zaprezentowanymi w tabeli 2 możemy wyliczyć poziomy osiąganej marży na transakcjach z każdym z kontrahentów. Narzut marży, wyrażony w procentach może stanowić wskaźnik finansowy, poziom którego stanowić będzie podstawę do oceny rynkowości transakcji. Wynik takiej analizy prezentuje poniższa tabela.
Tabela 3: Wynik przeprowadzonej analizy marż.
| Grupa | Nazwa kontrahenta | Przychód | Koszt | Marża | Marża % |
| Jednostki pozostałe | 17 229 567 | 11 781 150 | 5 448 418 | 31,6% | |
| Kontrahent 1 | 13 030 300 | 8 893 802 | 4 136 499 | 31,7% | |
| Kontrahent 2 | 1 807 106 | 1 243 305 | 563 801 | 31,2% | |
| Kontrahent 3 | 1 063 213 | 769 694 | 293 519 | 27,6% | |
| Kontrahent 4 | 703 603 | 509 057 | 194 545 | 27,6% | |
| Kontrahent 5 | 625 345 | 365 292 | 260 054 | 41,6% | |
| Jednostki powiązane | 10 506 819 | 6 722 364 | 3 784 455 | 36,0% | |
| Kontrahent 6 | 9 892 750 | 6 376 250 | 3 516 500 | 35,5% | |
| Kontrahent 10 | 397 592 | 221 679 | 175 913 | 44,2% | |
| Kontrahent 7 | 113 960 | 67 509 | 46 451 | 40,8% | |
| Kontrahent 8 | 53 440 | 34 711 | 18 729 | 35,0% | |
| Kontrahent 9 | 49 077 | 22 215 | 26 862 | 54,7% | |
| Suma końcowa | 27 736 386 | 18 503 513 | 9 232 873 | 33,3% |
Przeprowadzona analiza marż na transakcjach z poszczególnymi kontrahentami pozwala dostarczyć danych do przeprowadzenia weryfikacji rynkowości poszczególnych transakcji z wykorzystaniem miar statystycznych.
Tabela 4: Wynik analizy marż z wykorzystaniem miar statystycznych.
| Nabywca | Miara | Wartość miary | Przedział marż |
| Podmioty niepowiązane | Średnia | 32,0% | 27,6% – 41,6% |
| Minimum | 27,6% | ||
| Dolny kwartyl | 27,6% | ||
| Mediana | 31,2% | ||
| Górny kwartyl | 31,7% | ||
| Maksimum | 41,6% | ||
| Podmioty powiązane | Średnia | 42,1% | 35,0% – 54,7% |
| Minimum | 35,0% | ||
| Dolny kwartyl | 35,5% | ||
| Mediana | 40,8% | ||
| Górny kwartyl | 44,2% | ||
| Maksimum | 54,7% |
Podsumowanie.
Celem analizy jest udowodnienie, że podmioty niepowiązane w porównywalnych warunkach rynkowych zawarłyby transakcję według takich samych zasad, jakie ustaliły między sobą podmioty powiązane. Ponadto ma ona istotne znaczenie biznesowe, gdyż jest źródłem cennych danych o warunkach realizowanych transakcji w przedsiębiorstwie i może być pomocnym narzędziem do poprawy efektywności działalności spółki. Odpowiedni system ewidencji księgowej może ułatwić jedno i drugie.
